重磅！罚没5700万元！审计康美药业的会计师事务所收到行政处罚决定书
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引言：根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据2005年《证券法》第二百二十三条，证监会决定对广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）责令改正，没收业务收入1,425万元，并处以4,275万元罚款……
中国证监会行政处罚决定书
（广东正中珠江会计师事务所
杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升）
〔2021〕11号
当事人：广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称正中珠江），系康美药业股份有限公司（以下简称康美药业）2016年至2018年年度财务报表审计机构，住所：广东省广州市越秀区。
杨文蔚，男，1970年4月出生，系康美药业2016年至2018年年度财务报表审计报告签字注册会计师，住址：广东省广州市越秀区。
张静璃，女，1965年3月出生，系康美药业2016年和2017年年度财务报表审计报告签字注册会计师，住址：广东省广州市天河区。
刘清，男，1973年12月出生，系康美药业2018年年度财务报表审计报告签字注册会计师，住址：广东省广州市荔湾区。
苏创升，男，1981年1月出生，系康美药业2016年和2017年年度审计的项目经理，住址：广东省广州市天河区。
依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）有关规定，我会对正中珠江对康美药业审计未勤勉尽责案进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利，应当事人正中珠江、杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升的要求，我会举行听证会听取了当事人及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。
经查明，正中珠江存在以下违法事实：
一、正中珠江出具的康美药业2016年至2018年年度审计报告存在虚假记载
经我会另案查明，康美药业2016年、2017年、2018年年度报告存在虚增收入、虚增货币资金等虚假记载行为。正中珠江为康美药业2016年、2017年、2018年年度报告提供审计服务。2017年4月18日、2018年4月24日，正中珠江分别为康美药业2016年、2017年财务报表出具了标准无保留的审计意见；2019年4月28日，正中珠江为康美药业2018年财务报表出具了保留意见。经查，正中珠江出具的前述审计报告存在虚假记载。
2016年审计项目的签字注册会计师为杨文蔚、张静璃，财务报表审计服务收费430万元；2017年审计项目的签字注册会计师为杨文蔚、张静璃，财务报表审计服务收费495万元；2018年审计项目的签字注册会计师为杨文蔚、刘清，财务报表审计服务收费500万元。
二、2016年和2017年年报审计期间，正中珠江未对康美药业的业务管理系统实施相应审计程序，未获取充分适当的审计证据
捷科SCM3.0新架构供应链系统（以下简称捷科系统）为康美药业的业务管理信息系统，金蝶EAS系统是康美药业进行账务处理的信息系统。正中珠江相关审计人员明知康美药业捷科系统的存在，未关注捷科系统与金蝶EAS系统是否存在差异，未分析差异形成的原因及造成的影响，未实施必要的审计程序。具体包括：一是在财务报表层面了解信息技术的运用时，未涵盖业务管理系统。根据审计底稿的记载，康美药业的销售业务流程是基于捷科系统开展，从捷科系统发起销售订单，并经过一系列流程，最终通过系统配送货物。在知悉康美药业存在捷科系统的情况下，正中珠江仅了解了金蝶EAS系统，未涵盖捷科系统。二是正中珠江了解金蝶EAS系统时，未执行审计程序了解金蝶EAS系统与捷科系统之间数据的勾稽关系。金蝶EAS系统与捷科系统的销售数据存在明显差异，正中珠江却未执行审计程序了解捷科系统的数据如何结转至金蝶EAS系统。三是正中珠江实施风险应对措施时，未从业务管理系统获取审计证据。正中珠江在内控测试、实质性程序中计划获取销售出库单等业务单据，但仅从金蝶EAS系统获取审计证据，没有追溯至捷科系统，也没有说明未追溯至捷科系统的理由，获取的审计证据不具有充分性和适当性。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第21条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第10条的规定。
三、正中珠江对康美药业2016年财务报表的审计存在缺陷
（一）风险识别与评估阶段，部分审计底稿存在缺陷
正中珠江认定康美药业公司整体层面的风险等级为中等。货币资金由于期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多等原因，存在舞弊风险。营业收入由于规模大、业务复杂、涉及关联公司多等原因，也存在舞弊风险。正中珠江部分审计底稿中，对货币资金、营业收入的风险评估结果错误，审计工作存在缺陷：一是汇总的重大风险领域不包括货币资金和营业收入；二是在对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险；三是汇总的特别风险领域仅包括货币资金，未包括营业收入。正中珠江上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第25条和《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第31条的规定。
（二）货币资金科目的风险应对措施存在重大缺陷
1.内部控制测试程序存在重大缺陷。一是未识别捷科系统与金蝶EAS系统存在的差异，未分析差异产生的原因并判断对财务报表的影响，也未在审计底稿中说明未追溯至捷科系统的理由及证据，获取的审计证据不具有充分性和适当性。二是控制点之一“往来对账的控制”，主要内容为客户、供应商、销售部门、采购部门、财务部门以捷科系统数据为基础，相互进行对账。内部控制测试审计底稿记载审计人员现场查阅了《销售回款统计表》《采购付款统计表》，实际并未执行，审计底稿也未见对应的审计证据。控制点之一“定期存款的审批”，主要内容是康美药业内部对定期存款的审批流程。内部控制有效性评价的审计底稿记载审计人员抽取了一个样本，实际并未执行，审计底稿也未见对应的审计证据。三是控制点之一“资金对账”，包括现金对账和银行存款对账，正中珠江仅针对银行存款对账执行内部控制测试程序，未针对现金对账执行内部控制测试程序，无法实现整个控制点的审计目标。正中珠江对康美药业货币资金活动内部控制评价结论为“控制活动运行有效且得到执行”，该评价没有充分、适当的审计证据支持，评价结论不恰当，不符合《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第7条和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第8条的规定。
2.实质性程序存在重大缺陷。
（1）针对货币资金存在的舞弊风险，正中珠江计划的风险应对措施为直接从银行索取康美药业交通银行基本户全年度的银行对账单，并进行重点审核。经查，康美药业提前制作了虚假的银行对账单，审计时，审计项目经理苏创升从康美药业黄某生处取得该银行对账单，并未直接从银行索取，不足以应对货币资金的舞弊风险。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条、第21条及《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第31条的规定。
（2）康美药业2016年度货币资金余额账实差异主要集中在3家银行4个银行账户。正中珠江对该3家银行均执行现场函证程序，跟函人员均为苏创升，康美药业陪同人员均为黄某生。经查，康美药业提前以内审名义、使用正中珠江的询证函模板向银行进行函证，苏创升和黄某生现场函证时，黄某生再将询证函需要银行盖章回复的确认页替换为原先以内审名义函证的确认页，伪造正中珠江收到银行确认无误的询证函回函；建设银行的询证函回函不是在会计师的询证函上盖章，而是采用银行固定格式的资信证明，康美药业提前安排人员伪造银行资信证明，再由黄某生交给苏创升。正中珠江未对银行账户函证过程保持有效控制，不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第14条、第17条的规定。
（3）正中珠江针对货币资金科目获取的银行询证函、银行对账单等资料中，存在明显异常或相互矛盾的情况。一是康美药业交通银行基本户的询证函上所盖银行印章为“业务受理章”，与商业银行常规做法不一致；二是康美药业在工商银行询证函上仅加盖公司公章，未加盖财务章及法人私章，却能得到银行回函；三是康美药业与子公司广东康美之恋大药房有限公司（以下简称康美之恋）均在工商银行开立有银行账户，康美之恋的询证函回函是银行固定格式的资信证明，而康美药业的询证函回函是直接在正中珠江的询证函上盖章；四是建设银行的询证函回函自身内容前后矛盾：函件要求定期存款应当列明存款日期、到期日期、存款利率等信息，但回函中关于定期存款的信息中“存款日期”“到期日期”“存款利率”栏均为空白；五是正中珠江获取的交通银行基本户的对账单部分有银行印章，部分没有银行印章。正中珠江未关注上述明显异常或相互矛盾的审计证据，未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。
（三）营业收入科目的风险应对措施存在重大缺陷
1.内部控制测试程序存在重大缺陷。一是未识别金蝶EAS系统与捷科系统存在的差异，未分析差异产生的原因并判断对财务报表的影响，也未在审计底稿中说明未追溯至捷科系统的理由及证据，获取的审计证据不具有充分性和适当性。二是控制点之一“销售出库单”，抽取了49个样本，有5个样本记录的内容与实际会计记账凭证内容不符，正中珠江实际抽样时未核查对应的样本凭证。三是执行“重新执行”程序时，审计计划包括检查随货同行单，抽取的50个样本中，仅4个样本包含有随货同行单，两个样本存在出库单、销售合同签署日期晚于随货同行单（客户签收单）日期的情况；控制点之一“订立销售合同”，抽取了58个样本，有35个样本的合同不存在编号且主要合同条款均为空白，正中珠江未对明显异常或相互矛盾的审计证据保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑。正中珠江对康美药业销售业务内部控制评价结论为“控制活动运行有效且得到执行”，该评价没有充分、适当的审计证据支持，评价结论不恰当，不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第8条的规定。
2.实质性程序存在重大缺陷。
（1）正中珠江未对营业收入执行函证程序，而是通过对应收账款余额的函证为营业收入认定提供相互印证的审计证据。正中珠江以应收账款期末余额超过100万元，或者期末余额未超过100万元但借方发生额超过3,000万元的客户作为应收账款的函证对象，抽取的样本总金额为24.14亿元，占应收账款年末总额的86.88%。苏创升常年担任康美药业年报审计项目经理，知悉康美药业实际经营业绩与账面经营业绩存在差别。经查，2016年年报审计期间，苏创升或其他项目组成员准备好询证函后，将信封交由康美药业公司前台联系快递公司上门取件。随后，苏创升告知黄某生，让其抢先于快递人员从公司前台取回信封，将信封上的快递单撕下并贴到另外装有康美药业宣传材料的信封中再交寄，伪造发函路径。随后，康美药业组织人员联系供应商及客户，若有愿意配合回函的，黄某生才将询证函寄出；若不愿意配合回函的，正中珠江就无法收到回函，只能执行替代性程序。正中珠江每年函证的回函比例都较低，2016年应收账款回函比例仅为30.89%。正中珠江违反独立性要求且未对应收账款函证过程保持有效控制，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第27条和《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第14条的规定。应收账款回函时，正中珠江未发现不同公司同一寄件人的情况，如广东信东医药有限公司、四川积步医药有限公司、广东恒林源药业有限公司（应付）等3家公司询证函回函的寄件人均为刘某林，未对可靠性存疑的回函执行进一步审计程序，不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第17条的规定。针对应收账款函证未回函的情况，正中珠江计划实施替代性程序，但实际上对102个客户未执行替代性程序，不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第19条的规定。
（2）针对营业收入的风险评估结果，正中珠江计划“增加对销售前二十大客户的走访问卷，同时函证全年度发生额及相应余额”。实际执行时，正中珠江并未向销售前二十大客户函证全年度的发生额。据审计底稿记载，2016年财务报表审计期间，正中珠江走访了25个客户，函证了2016年1至9月份的发生额，交易数据作为附件二附在走访记录后。经查，正中珠江对上述客户进行走访时，并未向对方函证交易数据，走访记录的附件二系“加塞”到审计底稿中。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第7条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条的规定。
（3）针对营业收入的舞弊风险，正中珠江实施的风险应对措施为穿行测试，但获取的内部业务单据均来自金蝶EAS系统；针对营业收入执行细节测试时，2016年财务报表审计期间抽取了574个样本，包含的内部业务单据也都来自金蝶EAS系统，审计证据不具有充分性、适当性。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条、第21条和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第31条的规定。
（4）正中珠江进行销售合同检查及针对应交税费科目执行审计程序获取的审计证据中，存在明显异常或相互矛盾的审计证据。一是检查销售合同时，大量合同金额低于账务确认金额。正中珠江抽取了康美药业2016年的115个客户样本，76个客户的合同金额远低于账务确认金额；二是印花税和增值税申报表列示的全年计税基础存在明显差异。对此，正中珠江未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。
综上，2016年度，康美药业的货币资金、营业收入均存在舞弊风险，正中珠江在进行审计时，在风险识别与评估阶段部分认定结论错误；在实施风险应对措施时，未严格执行舞弊风险应对措施等审计计划，执行审计程序违反诚信原则，未对函证保持有效控制，未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，导致未获取充分、适当的审计证据，甚至出现审计项目经理配合康美药业财务人员拦截询证函、将伪造的走访记录作为审计证据的行为。最终，正中珠江出具的康美药业2016年财务报表审计报告存在虚假记载。此外，项目经理苏创升严重违反独立性要求，正中珠江对内部员工管理监控不到位，实施的内部质量控制不符合《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第35条、第38条、第47条的规定。
四、正中珠江对康美药业2017年财务报表的审计存在缺陷
（一）风险识别与评估阶段，部分审计底稿存在缺陷
正中珠江认定康美药业2017年整体层面的风险等级为中等。货币资金由于期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多等原因，存在舞弊风险。营业收入由于规模大、业务复杂、涉及关联主体多等原因，也存在舞弊风险。正中珠江部分审计底稿中，对货币资金、营业收入的风险评估结果错误，审计工作存在缺陷：一是汇总的重大风险领域不包括货币资金和营业收入；二是识别的财务报表层次的重大风险中，仅认定货币资金存在舞弊风险，未认定营业收入存在舞弊风险；三是评估的认定层次的重大风险中，未认定货币资金、营业收入存在舞弊风险。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第25条和《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第31条的规定。
（二）货币资金科目的风险应对措施存在重大缺陷
1.内部控制测试程序存在重大缺陷。一是未识别捷科系统与金蝶EAS系统存在的差异，未分析差异产生的原因并判断对财务报表的影响，也未在审计底稿中说明未追溯至捷科系统的理由及证据，获取的审计证据不具有充分性和适当性。二是控制点之一“往来对账的控制”，主要内容为客户、供应商、销售部门、采购部门、财务部门以捷科系统数据为基础，相互进行对账。内部控制测试审计底稿记载审计人员现场查阅了《销售回款统计表》《采购付款统计表》，但实际并未执行，审计底稿也未见对应的审计证据。控制点之一“定期存款的审批”，主要内容是康美药业内部对定期存款的审批流程。内部控制有效性评价的审计底稿记载审计人员抽取了一个样本，但实际并未执行，审计底稿也未见对应的审计证据。三是控制点之一“资金对账”，包括现金对账和银行存款对账，正中珠江仅针对银行存款对账执行内部控制测试程序，未针对现金对账执行内部控制测试程序，无法实现整个控制点的审计目标。正中珠江对康美药业货币资金活动内部控制评价结论为“控制活动运行有效且得到执行”，该评价没有充分、适当的审计证据支持，评价结论不恰当，不符合《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第7条和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第8条的规定。
2.实质性程序存在重大缺陷。
（1）未按照审计计划直接从银行获取银行账户流水资料，舞弊风险应对不足。针对货币资金存在的舞弊风险，正中珠江计划的风险应对措施为直接从银行索取康美药业交通银行基本户全年度的银行流水资料，并进行重点审核。实际执行时，正中珠江并未直接从银行索取相关资料，不足以应对货币资金的舞弊风险。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条、第21条和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第31条的规定。
（2）康美药业2017年度货币资金余额账实差异主要集中在交通银行和工商银行两家银行的3个银行账户上，正中珠江对该两家银行执行邮寄函证程序。经查，两份询证函回函的寄件人为康美药业财务人员黄某勇和马某虹。正中珠江未对回函路径进行有效核对，导致未发现回函人员与被询证者不符，其行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第14条、第17条的规定。
（3）正中珠江针对康美药业货币资金科目获取的银行询证函、银行对账单、银行流水等资料中，存在明显异常或相互矛盾的情况。一是康美药业与子公司康美时代（广东）发展有限公司（以下简称康美时代）均在交通银行开立有银行账户，康美时代的询证函上银行所盖印章为“会计业务章”，且银行盖有骑缝章，银行经办人之一陈某鑫所盖私章为四方章；而康美药业询证函上银行所盖印章为“业务受理章”，无骑缝章，经办人之一陈某鑫所盖私章为长方形印章。二是正中珠江获取的康美药业交通银行基本户对账单无银行印章，而康美时代交通银行银行账户对账单均有银行印章，二者存在明显差异。三是康美药业与康美之恋均在工商银行开立有银行账户，康美之恋的询证函上银行复核人印章为“纪某阳”四方章，康美药业的询证函上银行复核人印章为“现场审核纪某阳（3）”长方形印章。正中珠江未关注上述明显异常或相互矛盾的审计证据，未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。
（三）营业收入科目的风险应对措施存在重大缺陷
1.内部控制测试程序存在重大缺陷。一是未识别捷科系统与金蝶EAS系统存在的差异，未分析差异产生的原因并判断对财务报表的影响，也未在审计底稿中说明未追溯至捷科系统的理由及证据，获取的审计证据不具有充分性和适当性。二是控制点之一“销售出库单”，抽取了49个样本，有5个样本记录的内容与实际会计记账凭证内容不符。正中珠江实际抽样时，未核查对应的样本凭证。三是执行“重新执行”穿行测试程序时，审计计划包括检查随货同行单，抽取的30个样本中，仅4个样本包含有随货同行单。控制点之一“订立销售合同”，保留审计证据的12个样本中，有10个样本的合同不存在编号且主要合同条款均为空白。正中珠江对康美药业销售业务内部控制评价结论为“控制活动运行有效且得到执行”，该评价没有充分、适当的审计证据支持，评价结论不恰当，不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第8条的规定。
2.实质性程序存在重大缺陷。
（1）正中珠江未对营业收入执行函证程序，而是通过对应收账款余额的函证为营业收入认定提供相互印证的审计证据。正中珠江以应收账款期末余额超过300万元的客户作为应收账款函证对象，抽取的样本总金额为32.89亿元，占应收账款年末总额的87.79%。苏创升与康美药业黄某生串通，致使应收账款函证不独立。2017年应收账款的回函比例仅为42.31%。正中珠江违反独立性要求且未对应收账款函证过程保持有效控制，违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第27条和《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第14条的规定。应收账款回函时，正中珠江未发现不同公司同一寄件人的情况，如惠来县人民医院、揭阳市人民医院、普宁市中医院、普宁市慢性病防治中心等4家医院询证函回函的寄件人均为黄某萍，正中珠江未对可靠性存疑的回函执行进一步审计程序，不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第17条的规定。针对应收账款函证未回函的情况，正中珠江计划实施替代性程序，但实际并未严格执行审计计划，对41个客户未执行替代性程序，不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第19条的规定。
（2）针对营业收入的风险评估结果，正中珠江计划“增加对销售前二十大客户的走访问卷，同时函证全年度发生额及相应余额”。实际执行时，正中珠江并未向销售前二十大客户函证全年度的发生额。据审计底稿记载，2017年财务报表审计期间，正中珠江走访了24个客户，函证了2017年1至9月份的发生额，交易数据作为附件二附在走访记录后。经查，正中珠江对上述客户进行走访时，并未向对方函证交易数据，走访记录的附件二系“加塞”到审计底稿中。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第7条和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条的规定。
（3）针对营业收入的舞弊风险，正中珠江实施的风险应对措施为穿行测试，但获取的内部业务单据均来自金蝶EAS系统，针对营业收入执行细节测试时，抽取了584个样本，内部业务单据也都来自金蝶EAS系统，审计证据不具有充分性和适当性，无法应对舞弊风险。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条、第21条和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第31条的规定。
（4）正中珠江进行销售合同检查、针对应交税费科目执行审计程序获取的审计证据中，存在明显异常或相互矛盾的审计证据：一是大量销售合同显示的金额低于账务确认金额；二是印花税和增值税申报表列示的全年计税基础存在明显差异。对此，正中珠江未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。
综上，2017年度，康美药业的货币资金、营业收入均存在舞弊风险，正中珠江在审计过程中，在风险识别与评估阶段部分认定结论错误；实施风险应对措施时，未严格执行舞弊风险应对措施等审计计划，执行审计程序违反诚信原则，未对银行、往来款函证保持有效控制，未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，导致未获取充分、适当的审计证据，甚至出现项目经理配合康美药业财务人员拦截询证函、将伪造走访记录作为审计证据的行为。最终，正中珠江出具的康美药业2017年财务报表审计报告存在虚假记载。此外，项目经理苏创升严重违反独立性要求，正中珠江对内部员工管理监控不到位，实施的内部质量控制违反了《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第35条、第38条和第47条的规定。
五、正中珠江对康美药业2018年财务报表的审计存在缺陷
（一）风险识别与评估阶段，部分审计底稿未认定营业收入科目存在舞弊风险或特别风险，未就由于舞弊导致的财务报表重大错报的可能性执行相关的审计程序，存在缺陷
正中珠江认定2018年康美药业公司整体层面的风险等级为“存在重大风险”。由于康美药业以前年度存在财务造假行为，当期营业收入存在舞弊风险。由于康美药业一直强调中药材行业的龙头地位，中药材贸易未记录在捷科系统中，也未开具发票，管理不规范，存在较高的舞弊风险。
正中珠江部分审计底稿中，对康美药业营业收入或中药材贸易的风险评估结果错误，审计工作存在缺陷：一是汇总的重大风险领域中，认定中药材贸易收入不存在特别风险；二是在针对特别风险采取的应对措施汇总表中，未认定营业收入存在特别风险。正中珠江的行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第25条、《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第31条的规定。审计底稿未记录正中珠江项目组内部就舞弊事项进行讨论，或者分析舞弊存在的压力、机会和借口，不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第48条的规定。
（二）实质性程序存在重大缺陷
1.正中珠江在对中药材贸易收入审计过程中，获取的审计证据包括现金日记账、进销存明细、情况说明、花名册、社保缴纳记录、委托授权书、访谈记录等资料，由于访谈对象与康美药业存在重要利益往来，除社保缴纳记录为外部证据外，其余证据均属于内部证据。鉴于康美药业的内部控制系统存在重大缺陷，正中珠江对康美药业的内部控制系统不予信赖，直接从康美药业内部获取的审计证据的说服力极弱。而社保缴纳记录无法直接证明中药材贸易业务与康美药业存在关联，且与相关人员的访谈笔录存在相互矛盾之处，另外，该社保记录系从康美药业取得，并非直接从独立第三方获取。正中珠江未获取充分、适当的审计证据，不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第7条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第3条、第10条的规定。
2.针对中药材贸易的风险评估结果，正中珠江计划的风险应对方案包括：一是加强对公司中药材贸易业务的穿行测试及业务流程核查，包括采购合同、采购入库、采购发票、付款、销售合同、销售出库、销售发票、回款；二是加强对该业务供应商和客户的发函核查情况；三是加强该业务销售情况、销售毛利率等合理性分析。实际执行时，正中珠江仅执行了第三个审计程序，前两个审计程序均未执行。正中珠江未严格执行审计计划，舞弊风险应对不足，不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第6条、第21条和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第31条的规定，未能有效应对舞弊风险。
3.正中珠江获取的多份审计证据存在明显异常或相互矛盾。一是获取的关于中药材贸易的业务单据没有客户签收，也没有客观证据表明康美药业收到中药材销售货款，康美药业的收入确认缺乏依据。二是获取的康美药业与田某武签署的《授权委托书》主要内容是康美药业委托田某武统筹负责冬虫夏草贸易业务，授权期限自2008年1月1日至业务终止。《授权委托书》所盖公章为“康美药业股份有限公司”，而康美药业前身为“广东康美药业股份有限公司”，2009年1月14日才公告变更名称为“康美药业股份有限公司”。三是审计底稿记载，康美药业授权陈某涌负责管理西洋参业务，双方签署了《授权委托书》。但陈某涌在访谈中表示，康美药业不对其进行管理和监督，其仅向康美药业实际控制人许某瑾提供财务数据，未提供给康美药业。四是陈某涌在访谈中表示，其公司有员工40名，没有缴纳社保，但康美药业却提供了陈某涌等7名员工的社保缴纳记录，参保单位为康美药业。针对前述情况，正中珠江未保持应有的职业怀疑，未对上述明显异常或相互矛盾的审计证据执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。
综上，2018年度，康美药业的营业收入存在舞弊风险，中药材贸易属于当期营业收入异常且重要的组成部分，正中珠江对其单独执行实质性审计程序以应对存在的舞弊风险。实际执行过程中，正中珠江在风险识别与评估阶段部分认定结论错误；在实施风险应对措施时，未严格执行审计计划，未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑，导致未获取充分、适当的审计证据。虽然正中珠江出具的康美药业2018年财务报表审计报告带有保留意见的事项，但其并未对营业收入事项发表保留意见，不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第27条的规定。
上述违法事实，有相关审计报告、收费凭证及发票、审计工作底稿、康美药业出具的情况说明、当事人和相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。
我会认为，正中珠江在对康美药业2016年、2017年、2018年财务报表审计过程中，未按照《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》等相关要求，执行恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成真实客观的审计结论，发表正确的审计意见，出具的财务报表审计报告存在虚假，该行为违反了2005年《证券法》第173条有关规定，构成2005年《证券法》第223条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的行为。
杨文蔚、张静璃作为康美药业2016年和2017年审计项目的签字注册会计师，是正中珠江出具2016年和2017年虚假财务报表审计报告直接负责的主管人员；苏创升作为康美药业2016年和2017年年报审计的项目经理，曾连续多年担任康美药业年报审计的项目经理，与康美药业财务人员串通拦截询证函，将伪造的走访记录、虚假的询证函和银行流水等作为审计证据，应当认定为其他直接责任人员。杨文蔚、刘清作为康美药业2018年审计项目的签字注册会计师，是正中珠江出具2018年虚假财务报表审计报告的直接负责的主管人员。
听证过程中，正中珠江、杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升提出以下申辩意见并请求减轻或免予处罚：
第一，2016年及2017年，正中珠江已通过执行相关审计程序判断金蝶EAS系统准确性，包括取得了来自捷科系统的出入库单据，因此不需要针对捷科系统实施单独审计程序并判断是否对财务报表产生影响。
第二，正中珠江2016年及2017年风险识别与评估阶段底稿虽然存在笔误导致描述不一致的情况，但结合底稿实际执行情况，其在执行收入和货币资金控制测试和实质程序时已采取了综合应对方案，在常规程序的基础上，增加了亲自去银行取得流水检查银行余额真实性的特别措施。
第三，货币资金的内部控制测试与捷科系统和金蝶EAS系统的差异问题没有关系，2016年及2017年正中珠江已通过现场查阅执行了往来款对账，对于“定期存款的审批”测试，后续实施了函证和利息测算等实质性程序，执行的“现金盘点”测试本质与功能相当于“现金对账”测试，因此不存在重大缺陷。
第四，货币资金的实质性程序中，针对重点账户，项目经理苏创升2016年已按照审计计划直接从银行获取了银行账户对账单并执行了现场函证；2017年直接从银行获取了银行流水并执行了邮寄函证，正中珠江经核查不存在明显异常，不需要执行进一步审计程序消除疑虑。
第五，营业收入内部控制程序中，未识别捷科系统与金蝶EAS系统存在的差异不属于内部控制测试过程中存在的重大缺陷，“销售出库单”控制点测试5个样本的凭证被康美药业进行了删改，正式年报审计时未同步更新5个样本对应的凭证号。
第六，营业收入的实质性程序中，项目经理苏创升负责应收账款函证发出工作，仅2016年拦截了12份询证函；回函检查程序不需要检查回函的寄件人；2016年、2017年未执行替代程序仅涉及102个41个客户，分别对应应收账款余额仅为母公司应收账款发函比例的11.57%、6.55%；由于康美药业有预谋系统性造假，而正中珠江获取的销售合同、纳税申报表等审计证据并无明显异常，无需进一步执行审计程序消除疑虑。此外，在审计底稿中“加塞”走访记录附件二，系康美药业而非正中珠江所为。
第七，中药材贸易收入是康美药业营业收入一部分，已对营业收入按照特别风险和重大错报风险应对，2018年风险识别与评估阶段底稿存在表述不准确，但后续已实施审计程序，判断中药材贸易业务确实存在、属于公司控制的业务，可以纳入合并范围。
第八，正中珠江已按照《质量控制准则5101号--会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》及《中国注册会计师职业道德守则》的要求制定并执行了所内制度。
苏创升还提出以下申辩意见：第一，康美药业黄某生陈述前后矛盾，不能作为定案证据。第二，已按审计程序邮寄函证或者亲自到银行进行现场函证，并在银行领取了银行流水，对康美药业伪造银行函证和银行流水的行为不知情。第三，仅出于配合康美药业隐藏部分利润用以支付医院等额外费用的目的协助拦截12份询证函，没有伪造发函路径及回函，拦截、替换询证函系黄某生所为。
经复核，我会采纳当事人部分申辩意见，但认为其主要申辩意见不成立。理由如下：
第一，注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，依法依规认真、全面、及时地完成工作任务。
第二，捷科系统是康美药业的药品供应链系统即业务管理系统，且对接行业监督管理部门，正中珠江应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号--通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第21条规定和已制定的审计计划，对该系统执行审计程序，核实捷科系统数据如何结转至金蝶EAS系统，查验捷科系统与金蝶EAS系统是否存在差异，获取审计证据，形成审计结论。
第三，内部控制测试程序的侧重点是检查公司是否建立了完善的内部控制来发现、纠正舞弊行为，内部控制是否得到有效执行；实质性程序的侧重点是检查余额、发生额是否准确完整，二者的目标不完全一致，执行实质性程序并不足以替代已计划的内部控制测试程序。
第四，现金盘点控制点是出纳与财务核算人员进行对账，属于财务部门内部控制节点；现金对账控制点是财务人员与业务人员进行对账，属于跨部门控制节点。正中珠江“资金对账”测试未针对现金对账设计和执行控制测试程序，设计的审计计划不恰当，无法实现整个控制点测试的目标。
第五，苏创升常年担任康美药业年报审计项目经理，负责直接从银行获取重点银行账户2016年和2017年对账单或流水、2016年现场函证及2017年邮寄函证的发出等工作。相关银行对账单、流水、书面回复、快递记录、有关人员询问笔录、QQ聊天记录等证据足以证明，正中珠江未直接获取银行对账单或流水，未对银行函证实施有效的控制。正中珠江提供的银行行长访谈笔录、合影以及审计人员亲自前往询证工作记录等，不足以证明正中珠江按照审计准则及相关问答的要求执行了银行函证程序及直接获取了银行对账单或流水。
第六，针对营业收入执行内部控制测试程序时，正中珠江评价“控制活动运行有效且得到执行”，但未获取充分、适当的审计证据。其辩称康美药业在正中珠江预审抽样后对凭证进行了删改从而导致抽样样本与凭证号不匹配，但未提供证据；也没有提供已按照审计准则要求获取相关控制在剩余期间发生重大变化的审计证据。
第七，苏创升常年担任康美药业年报审计项目经理，知悉康美药业实际经营业绩与账面经营业绩存在差别，且具体负责应收账款询证函的发出工作，无论出于何种目的、拦截多少应收账款询证函，均违反了注册会计师行业基本的职业道德、独立性和函证控制要求。
第八，正中珠江针对营业收入制定的审计计划包括“增加对销售前二十大客户的走访问卷，同时函证全年度发生额及相应余额”，但并未按计划函证发生额，也未在审计底稿中说明未执行该程序的理由，而相关附件却作为审计证据出现在审计底稿中。无论“加塞”行为是谁所为，正中珠江无正当理由不执行既定审计计划，发表审计意见所依据的审计底稿存在虚假，应当对此承担责任。
第九，正中珠江实施应收账款函证，未对函证保持有效控制，包括未选择适当的被询证者、未检查回函是否来自预期被询证者，也未进一步获取审计证据消除不可靠因素等；对未回函的情况，正中珠江未实施替代程序，在案证据足以认定函证程序存在重大缺陷。
第十，正中珠江2018年部分审计底稿风险评估结果错误，未按照准则要求记录对舞弊讨论情况及结论；在无法信赖康美药业内部控制的情形下，未严格执行计划的风险应对方案以获取必要的外部审计证据，也未对已取得的明显异常或相互矛盾的证据保持合理怀疑、采取进一步审计程序消除疑虑，发表的审计意见不恰当，应当承担审计责任。
第十一，正中珠江提交了已按照《质量控制准则第5101号-会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施质量控制》有关规定制定政策和程序的证据材料，但实际执行过程中，正中珠江未能对工作人员实施有效监督、未能合理保证审计人员遵守相关职业道德和独立性要求，应当承担责任。
根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据2005年《证券法》第二百二十三条，我会决定：
一、对广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）责令改正，没收业务收入1,425万元，并处以4,275万元罚款；
二、对杨文蔚、张静璃、苏创升给予警告，并分别处以10万元罚款；
三、对刘清给予警告，并处以3万元罚款。
上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会开户银行：中信银行北京分行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库，并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会行政处罚委员会办公室备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。
中国证监会
2021年2月18日
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